РАЗЪЯСНЕНИЕ Управления Министерства РФ по налогам и сборам по РК от 20.02.2003
"НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ: ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ, СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА"
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ
НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ:
ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ, СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
Согласно п. 4 ст. 23 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений установлена Налоговым кодексом РФ (пп. 6 п. 2 ст. 1 НК РФ). Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений регулируются главой 15 Кодекса.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106).
В соответствии со ст. 107 НК РФ для физических лиц деликтоспособность возникает с шестнадцатилетнего возраста.
Общие условия привлечения лица к налоговой ответственности имеют свои особенности по сравнению с иными видами юридической ответственности. В частности, в соответствии с п. 4 ст. 108 привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности при наличии следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Кодексом установлены сроки давности привлечения к налоговой ответственности и срок давности взыскания налоговых санкций.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности привлечения к налоговой ответственности) (ст. 113 НК РФ). ВАС РФ в Постановлении Президиума от 01.02.2002 № 3803/01 указал на необоснованность превышения указанного срока.
Срок давности взыскания налоговых санкций установлен ст. 115 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
Указанный срок является пресекательным и восстановлению не подлежит, на что неоднократно обращал Высший Арбитражный Суд РФ (Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999, а также Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2001 № 3246/01).
Пунктом 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" судам разъяснено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). При применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (пункт 1 статьи 100 и пункт 1 статьи 101.1). Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
Кодексом установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ), однако с принятием Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ налоговый орган утратил право использовать их при применении ответственности. Указанные обстоятельства устанавливаются судом.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ).
С выходом НК РФ законодательно закреплено отсутствие полномочий у налогового органа взыскивать налоговые санкции во внесудебном порядке.
Виды ответственности за совершение налоговых правонарушений установлены главой 16 Налогового кодекса РФ.
Рассмотрим отдельные виды налоговой ответственности и практику применения налоговых санкций судебными органами.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (статья 116 НК РФ)
Объективную сторону правонарушения составляет нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.
Пунктом 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" судам разъяснено, что статья 83 Кодекса регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 Кодекса оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.
Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК РФ)
Объективную сторону правонарушения составляет ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.
Отличие от ст. 116 НК РФ состоит в том, что налогоплательщиком не предпринимались меры по обращению в налоговый орган с заявлением о постановке на налоговый учет.
Пунктом 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 судам указано, что разрешая дела, связанные с применением ответственности, предусмотренной статьями 116 и 117 Кодекса, судам необходимо исходить из того, что в силу пунктов 1-9 статьи 83 НК РФ организация и индивидуальный предприниматель обязаны самостоятельно, в установленные данной статьей порядке и сроки, подать заявление о постановке на налоговый учет.
Пункт 10 статьи 83 Кодекса обязывает соответствующий налоговый орган, в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет (статья 116) или уклонение от постановки на налоговый учет (статья 117).
Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (статья 118 НК РФ)
Объективную сторону правонарушения составляет нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.
Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок.
Под счетами для целей Налогового кодекса РФ понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Объективную сторону правонарушения составляет непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.
Размер налоговой санкции установлен в процентах от суммы налога, заявленной в налоговой декларации.
Налоговой декларацией согласно ст. 80 НК РФ является письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Поэтому является необоснованным привлечение налогоплательщика за непредставление документов, не обладающих признаками налоговой декларации.
Так, не является налоговой декларацией расчет 10-процентных отчислений от платы за загрязнение окружающей природной среды. Однако в силу обязательного характера его взимания, что подтверждено Определением Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 № 284-О, представление указанного расчета является обязательным.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ)
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
В Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О указано, что составы правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, не имеют четкого разграничения: в пункте 1 статьи 122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)", прежде всего, имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена пунктами 1 и 3 статьи 120. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пунктам 1 и 3 статьи 120, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно однозначно истолковать, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в применении санкций, закрепляющих эти составы правовых норм.
КС РФ определил, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации.
Примером грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является неисполнение налогоплательщиком требования налогового законодательства о корректировке выручки и затрат в зависимости от избранной налогоплательщиком для целей налогообложения учетной политики, что влечет неправильное определение налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо - Западного округа от 05.09.2001 № А05-3725/01-211/12).
Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ)
Объективная сторона правонарушения - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Интересны следующие споры, рассмотренные федеральными арбитражными судами.
Ответственность за неуплату налогов по результатам совместной деятельности несет лицо, на которое возложено руководство совместной деятельностью, ведение общих дел, в том числе бухгалтерского учета (Постановление Федерального Арбитражного Суда Волго - Вятского округа от 24.08.2000 № А82-19/2000-А/2).
За неуплату таможенной пошлины, включенной в состав федеральных налогов и сборов, декларант привлекается к ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ, а не по статьям Таможенного кодекса РФ, предусматривающим взыскание штрафных санкций в большем размере за аналогичное правонарушение (Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо - Западного округа от 25.03.2002 № А42-4831/00-11-384/01).
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (статья 123)
В соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Объективной стороной правонарушения является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.
За неудержание подоходного налога непосредственно в момент выплаты физическому лицу денежной суммы налоговый агент может быть привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ независимо от того, окончился ли к моменту привлечения к ответственности отчетный период (месяц) или налоговый период (год) по данному налогу (Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо - Западного округа от 24.04.2002 № А05-12897/01-704/10).
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 126 НК РФ)
Объективная сторона правонарушения содержит различные составы в пункте 1 - непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, в пункте 2 - непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 Кодекса.
С целью правильного применения частей 1 и 2 указанной статьи следует определить, какой статус имеет лицо, совершившее налоговое правонарушение.
В соответствии с частью первой указанной статьи, в частности, подлежит привлечению к ответственности налогоплательщик, несвоевременно представивший расчет единого социального налога (Постановления Федерального Арбитражного Суда Волго - Вятского округа от 22.07.2002 № А05-3087/02-205/10, Федерального Арбитражного Суда Северо - Западного округа от 08.04.2002 № А05-12743/01-688/10).
Объективная сторона - неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса.
Примером таких сведений является специальная декларация, обязанность по представлению которой установлена ст. 86.3, в соответствии с которой в случае, если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период, налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии и в месячный срок направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества. Физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа.
Отдельной главой НК РФ регулируется ответственность за совершение налоговых правонарушений банками (глава 18).
Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (статья 132 НК РФ)
Объективная сторона правонарушения выражается в открытии банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, а также несообщении банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем (н-р, Постановление Федерального Арбитражного Суда Восточно - Сибирского округа от 10.12.2001 № А69-616/01-7-Ф02-3004/01-С1).
Условием открытия юридическому лицу банковского счета является предъявление банку действующего свидетельства о постановке на налоговый учет. Открытие счета при предъявлении иного документа, устаревшего свидетельства или его копии является правонарушением, за совершение которого банк привлекается к ответственности по статье 132 НК РФ (Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо - Западного округа от 20.08.2001 № А56-9042/01).
Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (статья 135 НК РФ)
Объективная сторона правонарушения, предусмотренная частью первой статьи, выражается в неправомерном неисполнении банком в установленный Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени, частью второй - в совершении банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса в банке находится инкассовое поручение налогового органа.
Положения пунктов 1 и 2 статьи 135, устанавливающие ответственность за различные правонарушения, составы которых недостаточно между собой разграничены, являются по существу такими же, как положения, по которым Конституционным Судом РФ ранее было вынесено постановление, сохраняющее свою силу, и не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банков к ответственности за одно и то же нарушение, т.е. не могут одновременно применяться судами, что, однако, не исключает возможность их применения в отдельности на основе оценки фактических обстоятельств дела (Определение Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 № 257-О).
Зам. начальника
юридического отдела
Управления
МНС России
по Республике Коми
Е.Г.ШКОДНИК
