РАЗЪЯСНЕНИЕ Управления Министерства РФ по налогам и сборам по РК от 06.02.2003
"ОТНЕСЕНИЕ НА ДОХОДЫ (РАСХОДЫ) ОРГАНИЗАЦИЙ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ВЕКСЕЛЯМ)"
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ
ОТНЕСЕНИЕ НА ДОХОДЫ (РАСХОДЫ) ОРГАНИЗАЦИЙ
ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ВЕКСЕЛЯМ)
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включается такой вид затрат на осуществление деятельности налогоплательщика, как расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При расчете величины процентов, принимаемых в составе внереализационных расходов, следует обратить внимание на то, что на основании абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из установленной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абзац 9 статьи 328 НК РФ).
Порядок признания внереализационных расходов определен статьей 272 НК РФ. Расход, произведенный в виде процентов, в соответствии с подпунктом 8 пункта 7 и пунктом 8 данной статьи, признается на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.
Вместе с тем, отнесение процентов к расходам имеет ряд особенностей, установленных статьей 269 НК РФ.
Статья 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ устанавливает предельные размеры процентов по долговым обязательствам, принимаемые в целях налогообложения. Поскольку в соответствии с пунктом 1 этой статьи под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, то к такому виду заимствований, как выписка и выдача векселя, данная статья вполне применима.
Статьей 269 НК РФ указано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам по векселю.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. НК РФ предоставляет налогоплательщикам право выбора при определении предельного размера процентов по долговым обязательствам, принимаемых на затраты, применять один из двух методов: относить на расходы фактически сложившиеся проценты, не превышающие средний уровень процентов, либо ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Рассмотрим расчет суммы процентных расходов и доходов по векселям на примере № 1.
01.01.2002 банк разместил собственный простой беспроцентный вексель номиналом 10 тыс. рублей за 7 тыс. рублей с обязательством обратного выкупа 01.01.2003 по номиналу. Однако владелец векселя по договоренности с банком предъявил этот вексель к досрочному погашению 01.02.2002 по номиналу.
В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях банк спишет в расходы величину 3000 рублей. Однако для целей налогообложения в расходах может быть учтено не более 254,79 руб. (3000 руб. : 365 дней x 31 день) - исходя из установленной доходности 8,22 рубля в день и фактического срока пользования заемными средствами (31 день).
Кроме того, необходимо определить предельный размер процентов, который может быть отнесен на расходы организации - векселедателя, с учетом статьи 269 НК РФ. Производим расчет исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей на дату выпуска векселя, и цены первичного размещения векселя.
Предельный размер процентов = (7000 x 25% x 1,1 x 31) : 365 : : 100 = 163,49 руб., таким образом учитывая, что предельный размер процентов меньше, на расходы может быть отнесено, только 163,49 рубля. Данная сумма подлежит отражению по строке 020 приложения 7 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организации - векселедателя за 2002 год, по строке 040 листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организации - векселедателя за отчетные периоды 2002 года.
При наличии выданных на сопоставимых условиях в течение квартала векселей возможно определение квартального среднего процента (дисконта) по следующей формуле:
n
SUM Si x i
i = 1
------------ где,
I ср = n
SUM Si
i = 1
I ср - средний процент для целей налогообложения,
Si - сумма долгового обязательства, выданного налогоплательщиком на сопоставимых условиях,
n - общее количество долговых обязательств, выданных налогоплательщикам на сопоставимых условиях,
i - процентная ставка по долговому обязательству.
В данном случае величина относимых на расходы процентов по векселям, отражаемых по строке 020 приложения 7 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организации - векселедателя, определяется исходя из среднего процента с учетом 20% отклонения в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.
Организация - векселедержатель при погашении векселя отражает сумму 10000 рублей по строке 010 листа 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2002 года, а по строке 030 листа 06 сумму 7000 тыс. рублей.
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Пример № 2.
01.01.2002 банк разместил собственный простой беспроцентный вексель номиналом 10 тыс. рублей за 7 тыс. рублей с обязательством обратного выкупа 01.01.2003 по номиналу. Однако владелец векселя по договоренности с банком предъявил этот вексель к досрочному погашению 01.05.2002 по номиналу.
В налоговую декларацию организации - векселедателя по налогу на прибыль за 1 квартал 2002 года (строка 040 листа 02) должна быть включена сумма процентов (дисконта), подлежащая начислению по состоянию на 01.04.2002, а именно для целей налогообложения в расходах должна быть отражена наименьшая из сумм:
1. рассчитанная исходя из установленной доходности 8,22 рубля в день и фактического срока пользования заемными средствами (90 дней) - 3000 : 365 x 90 дней = 739,73 руб.,
2. рассчитанная исходя из предельного размера процентов, который может быть отнесен на расходы организации - векселедателя, с учетом статьи 269 НК РФ, т.е. исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей на дату выпуска векселя, и цены первичного размещения векселя.
(7000 x 25% x 1,1 x 90) : 365 : 100 = 474,66 рубля.
Таким образом, в декларации организации - векселедателя должна быть отражена сумма 474,66 рубля.
Одновременно по строке 030 листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организации - векселедержателя за 1 квартал 2002 года должна быть отражена сумма фактически причитающегося к получению внереализационного дохода в сумме 739,73 рубля, так как в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Ограничение по статье 269 НК РФ распространяется только на расходы организации, доход рассчитывается исходя из фактического срока пользования заемными средствами и установленной доходности.
В Налоговой декларации по налогу на прибыль организации - векселедателя за 1 полугодие 2002 года по строке 040 листа 02 должна быть отражена наименьшая из сумм:
1. рассчитанная исходя из установленной доходности 8,22 рубля в день и фактического срока пользования заемными средствами (120 дней) - 3000 : 365 x 120 дней = 986,30 руб.,
2. рассчитанная исходя из предельного размера процентов, который может быть отнесен на расходы организации - векселедателя, с учетом статьи 269 НК РФ, т.е. исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей на дату выпуска векселя, и цены первичного размещения векселя.
(7000 x 25% x 1,1 x 120) : 365 : 100 = 632,88 рубля.
Таким образом, в декларации организации - векселедателя должна быть отражена сумма 632,88 рублей. Данная сумма также подлежит отражению по строке 020 приложения 7 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организации - векселедателя за 2002 год.
Организация - векселедержатель при погашении векселя отражает сумму 10000 рублей по строке 010 листа 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие 2002 года, а по строке 030 листа 06 сумму 7000 тыс. рублей. Кроме того, в листе 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие 2002 года организации - векселедержателя по строке 040 указывается сумма 739,73 рубля, ранее учтенная по строке 030 листа 02.
Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, рассчитывает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.
Отдел
налогообложения
кредитно - финансовых
учреждений
Управления
МНС России
по Республике Коми
