[СТАТЬЯ (Т.Нестерова, "Все для Вас", № 9, 2001 г.)]
"О ПОРЯДКЕ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ"
Официальная публикация в СМИ:
"Все для Вас", 07.03.2001, № 9
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ
О ПОРЯДКЕ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ
С 1 января 2000 г. в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н и № 33н, положительные или отрицательные суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата за отгруженную продукцию и выполненные работы (услуги) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах), в бухгалтерском учете признаются доходами и расходами от обычных видов деятельности и учитываются в составе счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Следует напомнить, что под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Отрицательные суммовые разницы уменьшают данные по выручке от реализации продукции (работ, услуг), а положительные увеличивают, если они непосредственно относятся к реализации продукции (работ, услуг), то есть изменяется порядок определения выручки от реализации продукции.
Следовательно, суммовые разницы, непосредственно относящиеся к реализации продукции (работ, услуг), учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогам на добавленную стоимость, прибыль, пользователей автомобильных дорог, содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автодорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.
При отражении положительной суммовой разницы в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) или корректировки показателя выручки при образовании отрицательной суммовой разницы у предприятия - продавца возникает необходимость в доначислении или корректировке налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилсоцфонда.
Положительные суммовые разницы, возникающие при оплате покупателем товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, подлежат обложению НДС в соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения.
При возникновении отрицательной суммовой разницы ранее начисленный НДС теперь подлежит корректировке не только при учетной политике "по оплате", но и при учетной политике "по отгрузке".
Например:
Между предприятиями заключен договор купли - продажи продукции (товара) на сумму 3600 дол., в том числе НДС - 600 дол.
Согласно условиям договора цена продукции (товара) определяется в условных денежных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ и действующему на момент оплаты.
Курс ЦБ РФ на дату отгрузки - 28 руб. за 1 дол., на дату оплаты - 28,5 руб. за 1 дол.
Если предприятием учетная политика для целей налогообложения определена "по отгрузке" порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете следующий:
1) при возникновении положительных суммовых разниц
Дебет 62 Кредит 46 - 100800 руб. (3600 дол. х 28 руб.) - отражена реализация продукции (товара) покупателю.
Дебет 46 Кредит 68 - 16800 руб. (600 дол. х 28 руб.) - начислен НДС.
Дебет 46 Кредит 40, 41 - 55000 руб. - списана стоимость отгруженной продукции (покупная стоимость товара).
Дебет 26, 44 Кредит 67 - 725 руб. (100800 - 16800 - 55000) х x 2,5% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.
Дебет 46 Кредит 26, 44 - 725 руб. - налог отнесен на себестоимость реализованной продукции (товара).
Дебет 46 Кредит 80 - 28275 руб. - определен финансовый результат.
Дебет 80 Кредит 68 - 435 руб. - начислен налог на содержание жилфонда.
Дебет 51 Кредит 62 - 102600 руб. (3600 дол. х 28,5 руб.) - продукция оплачена покупателем.
Дебет 62 Кредит 46 - 1800 руб. (102600 - 100800) - отражена положительная суммовая разница.
Дебет 46 Кредит 68 - 300 руб. (600 дол. х 0,5 руб.) - начислен НДС с суммовой разницы.
Дебет 26, 44 Кредит 67 - 38 руб. (1500 х 2,5%) - доначислен налог на пользователей автодорог.
Дебет 46 Кредит 26, 44 - 38 руб. - доначисленный налог отнесен на себестоимость продукции (товара).
Дебет 46 Кредит 80 - 1462 руб. - скорректирован финансовый результат.
Дебет 80 Кредит 68 - 23 руб. (1500 х 1,5%) - доначислен налог на содержание жилфонда.
2) при возникновении отрицательных суммовых разниц
Отрицательные суммовые разницы отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно".
Предположим, что курс ЦБ РФ на дату отгрузки - 28 руб. за 1 дол., на дату оплаты - 27 руб. за 1 дол. Отгрузка продукции произведена на сумму 100800 руб. (3600 дол. х 28 руб.), оплачена покупателем на сумму 97200 руб. (3600 дол. х 27 руб.).
Дебет 62 Кредит 46 - 100800 руб. (3600 дол. х 28 руб.) - отражена реализация продукции.
Дебет 46 Кредит 68 - 16800 руб. (600 дол. х 28 руб.) - начислен НДС с реализованной продукции.
Дебет 46 Кредит 40, 41 - 55000 руб. - списана себестоимость продукции (товара).
Дебет 26, 44 Кредит 67 - 725 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.
Дебет 46 Кредит 26, 44 - 725 руб. - начисленный налог на пользователей автодорог отнесен на себестоимость реализованной продукции.
Дебет 80 Кредит 68 - 435 руб. - начислен налог на содержание жилфонда.
Дебет 46 Кредит 80 - 28275 руб. - определен финансовый результат.
Дебет 51 Кредит 62 - 97200 руб. (3600 дол. х 27 руб.) - продукция оплачена покупателем.
Дебет 62 Кредит 46 - 3600 руб. (97200 - 100800) - сторно на величину отрицательной суммовой разницы.
Дебет 46 Кредит 68 - 600 руб. (600 дол. х 1 руб.) - сторно НДС на величину суммовой разницы.
Дебет 46 Кредит 67 - 75 руб. (3600 - 600) х 2,5% - сторно налог на пользователей автодорог.
Дебет 46 Кредит 80 - 2925 руб. - сторно скорректирован финансовый результат.
Дебет 80 Кредит 68 - 45 руб. - сторно налог на содержание жилфонда.
Порядок отражения суммовых разниц при учетной политике для целей налогообложения "по оплате":
Например:
Между предприятиями заключен договор купли - продажи товара на сумму 2400 дол., в том числе НДС - 400 дол.
Согласно условиям договора цена товара определяется в условных денежных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ и действующему на момент оплаты.
Курс ЦБ РФ на дату отгрузки - 28 руб. за 1 дол., на дату оплаты - 27 руб. за 1 дол.
Дебет 62 Кредит 46 - 67200 руб. (2400 дол. х 28 руб.) - отражена реализация товара покупателю.
Дебет 46 Кредит 76 - 11200 руб. (400 дол. х 28 руб.) - отражен НДС с реализованного товара.
Дебет 46 Кредит 41 - 35000 руб. - списана себестоимость товара.
Дебет 46 Кредит 80 - 21000 руб. - отражен финансовый результат.
Дебет 51 Кредит 62 - 64800 руб. (2400 дол. х 27 руб.) - товар оплачен покупателем.
Дебет 62 Кредит 46 - 2400 руб. (64800 - 67200) - сторно на величину отрицательной суммовой разницы.
Дебет 76 Кредит 68 - 10800 руб. (400 дол. х 27 руб.) - начислен НДС с фактически поступивших денежных средств.
Дебет 46 Кредит 76 - 400 руб. (400 дол. х 1 руб.) - сторно на излишне отраженную сумму НДС на момент отгрузки товара.
Дебет 44 Кредит 67 - 475 руб. (64800 - 10800 - 35000) х x 2,5% - начислен налог на пользователей автодорог.
Дебет 80 Кредит 68 - 285 руб. (64800 - 10800 - 35000) х x 1,5% - начислен налог на содержание жилфонда.
На практике, как правило, отгрузка продукции производится в одном отчетном периоде, а оплата в следующем отчетном периоде (месяце, квартале). При поступлении оплаты за отгруженную продукцию в следующем отчетном периоде (месяце, квартале) порядок отражения суммовых разниц тот же, то есть на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", кроме случая поступления оплаты в следующем после отгрузки году. При поступлении оплаты в следующем после отгрузки году возникающие суммовые разницы учитываются уже как доходы и расходы прошлых лет, поступившие (выявленные) в отчетном периоде и отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки". Убытки, получившиеся в результате возникновения отрицательных суммовых разниц, в данном случае учитываются при налогообложении прибыли.
Суммовые разницы возникают и отражаются в бухгалтерском учете при поступлении оплаты за отгруженную продукцию. При учетной политике "по отгрузке" в случае поступления оплаты в следующем за отгрузкой отчетном периоде изменяется налогооблагаемая выручка, поэтому возникает необходимость в составлении и представлении в налоговые органы дополнительных расчетов по налогам и сборам (НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилфонда).
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 в целях бухгалтерского учета не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции (работ, услуг) и поступления авансов в счет оплаты продукции (работ, услуг), то есть поступления средств не должны в этом случае отражаться на счетах 46, 47, 48 или 80. Указанные средства отражаются в качестве кредиторской задолженности: Дебет 51 (50) Кредит 64 (76). Однако после свершения факта реализации продукции (работ, услуг) выручка должна быть признана в бухгалтерском учете. Реализация должна быть отражена, а выручка признана по дате совершения отгрузки, но в сумме поступившей оплаты (в случае полного погашения задолженности).
Например:
Реализуется продукция на сумму 2000 дол. Условия оплаты - авансовый платеж 50%. Курс на дату перечисления аванса - 25 руб., на дату отгрузки - 26 руб., на дату окончательного платежа - 27 руб. за 1 дол.
При поступлении аванса:
Дебет 51 Кредит 64 - 25000 руб. (1000 дол. х 25 руб.).
Затем отражается реализация продукции (часть - в сумме полученного аванса, часть - по курсу на дату признания выручки).
Дебет 62 Кредит 46 - 51000 руб. (25000 + (1000 дол. х x 26 руб.)).
Одновременно списывается поступивший аванс.
Дебет 64 Кредит 62 - 25000 руб.
При поступлении окончательного расчета
Дебет 51 Кредит 62 - 27000 руб. (1000 дол. х 27 руб.).
Определяется суммовая разница (методом прямого счета, то есть исчисляется разница между суммой поступивших средств и оценкой выручки по курсу на дату ее признания) - (25000 руб. + + 27000 руб.) - 51000 руб. = 1000 руб.
Отражается суммовая разница.
Дебет 62 Кредит 46 - 1000 руб. - положительная или
Дебет 62 Кредит 46 - 1000 руб. - "красным" - отрицательная.
Предприятиям - покупателям товарно - материальных ценностей рекомендуется вести учет суммовых разниц с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". Применение указанных счетов должно быть предусмотрено учетной политикой предприятия. В данном случае будут рассчитываться отклонения реальной стоимости приобретенных ценностей от их учетных цен и разница списываться на счета учета затрат пропорционально стоимости израсходованных материалов по учетным ценам. Счета 15 и 16 для учета суммовых разниц разрешается открывать как к счету 10 "Материалы", так и к счету 41 "Товары".
Следует отметить, что по расходам суммовые разницы в части НДС возникают в случае изменения курса валюты и отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". При этом налог возмещается только в сумме, фактически перечисленной поставщику (п. 19 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
Положительные и отрицательные суммовые разницы по прочим поступлениям, как и прежде, учитываются в составе внереализационных доходов и расходов и отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки", при этом отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Новый порядок учета суммовых разниц по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 должен распространяться на доходы (расходы), полученные в 2000 г. Поэтому в том случае, если доходы (расходы) были признаны в бухгалтерском учете в 1999 г., а оплата за них производится в 2000 г., суммовые разницы, относящиеся к таким доходам (расходам), должны учитываться в соответствии с порядком, предусмотренным в 1999 г., в том числе и для целей налогообложения.
Главный
государственный
налоговый инспектор
отдела контрольно -
методической работы с
крупными и крупнейшими
налогоплательщиками
УМНС России по
Республике Коми,
советник
налоговой службы
3 ранга
Т.М.НЕСТЕРОВА
